Можно ли НДФЛ, перечисленный за представителя – физическое лицо, включить в судебные издержки?
В комментируемом Определении ВС РФ от 09.08.2018 № 310-КГ16-13086 рассмотрена ситуация, в которой организация заключила договор на представительство в суде с физическим лицом. В связи с этим организация является налоговым агентом, а значит, обязана удержать и уплатить НДФЛ с вознаграждения физического лица по заключенному договору. Можно ли НДФЛ, уплаченный за представителя – физическое лицо, взыскать с проигравшей стороны в числе судебных издержек?
Несколько слов об обязанностях организации – налогового агента.
Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 226 НК РФ установлено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, поименованные в п. 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную согласно ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица называются налоговыми агентами.
Пунктом 2 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с этой статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст. 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных обозначенным пунктом.
Обратите внимание:
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Из приведенных положений налогового законодательства следует, что выплата вознаграждения представителю – физическому лицу невозможна без отчислений НДФЛ в бюджет. Эти отчисления – часть стоимости услуг физического лица.
Позиция ВС РФ
В комментируемом определении сказано, что суды первых инстанций отказали в удовлетворении заявления общества в части взыскания расходов в виде НДФЛ. Они полагали, что указанная сумма не относится к судебным издержкам, так как:
перечисленная организацией в бюджет сумма НДФЛ не может быть расценена как понесенные в ходе рассмотрения спора судебные издержки, поскольку удержание и перечисление в бюджет данного налога свидетельствуют об исполнении налоговым агентом своей обязанности, предусмотренной ст. 226 НК РФ;
в материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о наличии у представителя – физического лица обязанности по перечислению в бюджет денежных средств в данной сумме.
Однако ВС РФ не согласен с позицией предыдущих судов, ведь ими не было учтено следующее:
судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (ст. 101 АПК РФ);
к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, специалистам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), расходы юридического лица на уведомление о корпоративном споре в случае, если федеральным законом предусмотрена обязанность такого уведомления, и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде (ст. 106 АПК РФ);
лицо, заявляющее о взыскании судебных издержек, должно доказать факт их несения, а также связь между понесенными указанным лицом издержками и делом, рассматриваемым в суде с его участием. Недоказанность данных обстоятельств является основанием для отказа в возмещении судебных издержек (п. 10 – 13 Постановления № 1[1] ).
Опираясь на совокупность вышеприведенных положений ст. 226 НК РФ, АПК РФ и разъяснений, данных в п. 10 – 13 Постановления № 1, арбитры отметили, что организация-заказчик по договору возмездного оказания услуг, заключенному с физическим лицом, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ в отношении вознаграждения (дохода), уплаченного привлеченному представителю по данному договору. Таким образом, выплата представителю вознаграждения (дохода) невозможна без осуществления обязательных отчислений в бюджет. При этом произведенные заявителем как налоговым агентом исполнителя обязательные отчисления в бюджет не изменяют правовую природу суммы НДФЛ как части стоимости услуг исполнителя.
В ходе дела арбитры обратили внимание на пункт договора об оказании юридических услуг, в котором предусмотрено, что клиент (организация) выступает налоговым агентом по отношению к исполнителю и перечисляет сумму НДФЛ в налоговый орган по месту регистрации последнего. Данное условие договора позволяет сделать вывод, что организация наряду с выплатой вознаграждения непосредственно исполнителю за оказанные им услуги обязана удержать и перечислить за исполнителя в бюджет НДФЛ с суммы вознаграждения. Это является обоснованием отнесения спорной суммы к судебным издержкам. Кроме того, факт исполнения организацией обязанности налогового агента установлен судами при рассмотрении спора и налоговым органом не оспаривается.
Таким образом, затраты организации в сумме НДФЛ, перечисленного в бюджет, непосредственно связаны с рассмотрением спора в арбитражном суде, относятся к судебным издержкам, перечисленным в ст. 106 АПК РФ, и подлежат возмещению в порядке ст. 110 АПК РФ. Это значит, что организация имеет право взыскать НДФЛ, уплаченный за представителя – физическое лицо, с проигравшей стороны в числе судебных издержек.
[1] Постановление Пленума ВС РФ от 21.01.2016 № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела».
«Недооцененный» механизм компенсации расходов
В адвокатской среде широко обсуждаются вопросы применения иной системы налогообложения вместо существующей.
Представленные поправки в Налоговый кодекс предусматривают заявительный характер перехода адвокатов на УСН и возможность применения такого специального налогового режима с момента получения статуса адвоката
При этом, на мой взгляд, немногие коллеги применяют профессиональные налоговые вычеты, на которые имеют право. Между тем использование профессиональных налоговых вычетов для снижения налогооблагаемой базы фактически уменьшает сумму налога, подлежащую уплате, а в проекции на налоговую ставку – и ее саму. Безусловно, применение налоговой ставки в 4% или 6% не только упростит налогообложение и расчеты, но и, как представляется, исключит профессиональные вычеты для адвокатов, размер которых порой может составлять 100% суммы дохода за налоговый период. Использование же налоговых вычетов в размере 100% дохода фактически может привести к «нулевой» ставке налога.
В соответствии со ст. 221 и п. 1 ст. 227 НК РФ адвокаты имеют право на профессиональные налоговые вычеты как лица, занимающиеся частной практикой, независимо от вида адвокатского образования, в котором осуществляют профессиональную деятельность.
Нормой п. 7 ст. 25 Закона об адвокатуре предусмотрено, что адвокат производит профессиональные расходы на:
- общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов;
- содержание соответствующего адвокатского образования;
- страхование профессиональной ответственности;
- иные расходы, связанные с ведением адвокатской деятельности.
Согласно Письму Департамента налоговой политики Минфина России от 27 октября 2020 г. № 03-04-05/93494 «О предоставлении профессионального налогового вычета по НДФЛ адвокату» при определении налоговой базы по НДФЛ доходы, полученные от адвокатской деятельности, могут быть уменьшены на сумму отчислений (расходов), установленных п. 7 ст. 25 Закона об адвокатуре. При этом произведенные расходы при их документальном подтверждении могут быть приняты в составе затрат адвоката.
В п. 1 ст. 226 НК установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями, в которых состоят адвокаты. Указанные в п. 1 ст. 226 НК лица именуются в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса налоговыми агентами.
Согласно ст. 221 НК налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту (в коллегию адвокатов, адвокатское бюро или юридическую консультацию). Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 Кодекса. Следовательно, к вычету принимаются только те расходы, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст. 253–269 НК. При этом они должны быть фактически произведены (а именно – оплачены), документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов 1 . Условие «непосредственной связи с извлечением доходов» означает, в частности, что списание расходов возможно в том налоговом периоде, в котором был получен доход от реализации товаров, работ, услуг 2 .
Из приведенных норм следует, что адвокат имеет право на профессиональные налоговые вычеты независимо от вида адвокатского образования, в котором осуществляет профессиональную деятельность. Список расходов, которые могут быть учтены для применения налоговых вычетов, по причине их индивидуальности законодательством не ограничен. При этом для учета в качестве налоговых вычетов они должны быть уже произведены адвокатом и иметь отношение как к профессиональной деятельности, так и к налоговому периоду.
Право на вычет имеет налогоплательщик, в качестве которого выступает не адвокатское образование, а сам адвокат. Таким образом, применение профессиональных налоговых вычетов реализуется налоговым агентом по заявлению адвоката с приложением документов, подтверждающих совершение соответствующих расходов. Отказ налогового агента в применении профессиональных налоговых вычетов незаконен. При этом применение вычетов возможно за истекший налоговый период к настоящему, что не исключает подачу адвокатом налоговой декларации в конце налогового периода, принимаемого обычно за год, самостоятельно, независимо от адвокатского образования (если таковым является бюро или коллегия), в порядке, регламентированном для физлиц.
Ведомство уточнило, при каких условиях вычет распространяется на расходы на приобретение имущества, а также на оплату услуг, связанные с квалифицированной электронной подписью
Учитывая, что список расходов, подлежащих включению в состав затрат для применения профессиональных налоговых вычетов адвокатов, законодательством не ограничен, видится верным примерный перечень, приведенный Константином Сасовым в публикации «Профессиональный налоговый вычет адвоката и доктрина автономии налогового права»:
1. Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, включая:
1.1. Рабочие (служебные) помещения, приобретенные адвокатом за свой счет.
1.2. Личные (наемные) жилые помещения, используемые для адвокатской деятельности.
1.3. Средства связи, аудио- и видеозаписи, компьютерную технику, связанную с оказанием адвокатских услуг, приобретенные адвокатом за свой счет.
1.4. Транспортные средства, приобретенные адвокатом за свой счет, и расходы на пользование общественным транспортом и такси в целях оказания адвокатских услуг.
1.5. Средства личной охраны адвоката, его семьи и имущества, приобретенные адвокатом за свой счет.
2. Расходы на социальное обеспечение адвоката, предусмотренное для граждан Конституцией Российской Федерации, включая:
2.1. Взносы на обязательное и добровольное страхование.
2.2. Взносы на страхование профессиональной ответственности адвоката.
3. Расходы на оплату услуг специалистов и экспертов, привлеченных для оказания юридической помощи на договорной основе.
4. Расходы на обучение и повышение квалификации адвоката.
5. Обязательные ежемесячные отчисления на общие нужды адвокатской палаты.
6. Расходы на телефонную, телеграфную, почтовую и иные виды связи, используемые в профессиональной деятельности.
7. Расходы на открытие и обслуживание счетов в банке, изготовление печатей, штампов, бланков, используемых в профессиональной деятельности.
8. Стоимость имущества адвоката, внесенного в качестве вклада в уставный фонд коллегии адвокатов.
9. Не компенсируемые субъектом РФ расходы на оказание юридической помощи в труднодоступных и малонаселенных местностях, понесенные адвокатом самостоятельно.
10. Расходы на содержание помощника (помощников).
11. Расходы на содержание стажера (стажеров).
12. Расходы на адвокатское делопроизводство (включая учет финансовых документов).
13. Расходы на обеспечение адвокатской тайны (сейфы и иные технические средства, а также организационные мероприятия).
14. Расходы на приобретение (аренду) одежды, соответствующей деловому стилю работы адвоката с доверителем, нахождению в общественных местах и в органах государственной власти.
15. Расходы на отпуск (транспортные расходы, отдых и лечение).
16. Иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности.
В свою очередь, отмечу, что судебная практика по перечисленным видам расходов, как и мнения коллег, различается.
Так, решением Свердловского районного суда г. Перми от 3 марта 2015 г. признано незаконным решение налогового органа о привлечении адвоката к ответственности за включение в профессиональный вычет расходов на коммунальные услуги адвокатского кабинета.
Учитывая обязанность адвоката придерживаться делового стиля одежды в соответствии с п. 2 ст. 8 КПЭА, думается, что в профессиональные вычеты можно включить расходы на одежду и обувь делового стиля, в том числе верхнюю одежду, учитывая, что адвокат до места оказания юридической помощи в холодное время года добирается в верхней одежде, а в следственных действиях и выездных судебных заседаниях участие принимает лично. Обоснованность такого вывода подтверждается судебными актами по делу № А60-31602/2019, в котором Семнадцатый арбитражный апелляционный суд удовлетворил апелляционную жалобу налогоплательщика и признал расходы на деловую одежду директора общества не подлежащими включению в налогооблагаемую базу.
В связи с этим напомню положения ст. 270 НК, регламентирующей расходы, не учитываемые в целях налогообложения, которые по аналогии применяются к налогообложению адвокатов – так же, как индивидуальных предпринимателей.
Уменьшение налогооблагаемой базы за счет расходов, связанных с профессиональной деятельностью, – отличный способ уменьшить размер суммы подлежащего уплате НДФЛ, который для адвокатов является стандартным и составляет 13%, в отличие от самозанятых граждан, при этом адвокаты являются специалистами, самостоятельно обеспечивающими себя работой. Особенно это важно в настоящее время, учитывая как годовой рост инфляции, так и политику налоговых послаблений.
Однако редкое применение адвокатами таких вычетов, на мой взгляд, во многом обусловлено недостаточной осведомленностью финансовых работников адвокатских образований о подобных нюансах налогообложения адвокатской деятельности, в связи с чем представляются важными и полезными соответствующие вебинары, проводимые Федеральной палатой адвокатов РФ.
1 См. письма Минфина от 17 мая 2019 г. № 03-04-05/35775, от 21 января 2019 г. № 03-04-05/2632, от 12 сентября 2013 г. № 03-04-05/37643, от 8 августа 2013 г. № 03-04-05/32061, от 16 февраля 2011 г. № 03-04-05/8-91.
2 См. также письма Минфина от 20 февраля 2014 г. № 03-04-05/7199 и от 12 декабря 2012 Г. № 03-04-05/8-1387.
ВС: Уплаченный НДФЛ с вознаграждения представителя в суде включается в судебные расходы
Верховный Суд пояснил, что выплата представителю вознаграждения по оказанным юридическим услугам невозможна без осуществления налоговым агентом обязательных отчислений в бюджет, которые не изменяют правовую природу суммы НДФЛ как части стоимости услуг исполнителя
Эксперты «АГ» положительно оценили определение Верховного Суда. Одна из них отметила, что оно меняет в пользу налогоплательщика судебную практику, которая ранее не относила налоги к прямым судебным издержкам.
ООО «РошенЦентр-Л» обратилось в арбитражный суд с заявлением к налоговой инспекции о признании незаконным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Суд отказал в удовлетворении заявленного требования. Апелляция отменила решение суда первой инстанции и признала решение инспекции недействительным. Постановление второй инстанции поддержала кассация. ВС РФ в свою очередь отказал инспекции в приеме кассационной жалобы.
После этого общество обратилось в суд с заявлением о взыскании с инспекции 222 тыс. руб. судебных расходов на оплату услуг представителя. Заявленная сумма включала 175 тыс. руб., из которых представителю было уплачено 152 тыс. руб., 22,7 тыс. руб. было перечислено обществом как налоговым агентом в бюджет в качестве НДФЛ. Также общество уплатило 47,4 тыс. руб. во внебюджетные фонды в соответствии с Законом о страховых взносах. Факт несения судебных расходов подтверждался договором об оказании юридических услуг, актом об оказании юруслуг и соответствующими платежными поручениями.
Суд первой инстанции удовлетворил требование частично, взыскав с инспекции в пользу общества 152 тыс. руб. судебных расходов. Суд отказал в части взыскания уплаченного НДФЛ в размере 22,7 тыс. руб. в составе судебных расходов, полагая, что указанная сумма не относится к судебным издержкам.
Апелляция увеличила судебные расходы на сумму НДФЛ, указав, что исполнение обществом публично-правовой обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ не изменяет характер, содержание и размер понесенных им судебных расходов.
Кассация отменила постановление апелляции, оставив в силе определение суда первой инстанции. Окружной суд посчитал, что перечисленная заявителем в бюджет сумма НДФЛ не может рассматриваться как судебные издержки, поскольку удержание и перечисление в бюджет данного налога свидетельствуют об исполнении налоговым агентом своей обязанности по ст. 226 НК РФ. Кассация также указала на отсутствие в деле документов, свидетельствующих о наличии у представителя обязанности по перечислению в бюджет денежных средств в указанной сумме.
Общество подало кассационную жалобу в ВС РФ, в которой просило оставить в силе постановление апелляции. Верховный Суд в своем определении пришел к выводу, что кассационная жалоба заявителя подлежит удовлетворению.
Как отметил ВС РФ, организация, будучи заказчиком по договору оказания услуг, заключенному с физлицом, является налоговым агентом и обязана перечислить в бюджет НДФЛ с уплаченного вознаграждения. Таким образом, выплата представителю вознаграждения невозможна без осуществления обязательных отчислений в бюджет. При этом произведенные налоговым агентом обязательные отчисления не изменяют правовую природу суммы НДФЛ как части стоимости услуг исполнителя.
Кроме того, Верховный Суд отметил, что обоснованность отнесения спорной суммы к судебным издержкам также следует из п. 3.3 договора об оказании юруслуг, которым предусмотрено, что клиент (общество) выступает налоговым агентом по отношению к исполнителю и перечисляет сумму НДФЛ в налоговый орган. Данное условие договора позволило сделать вывод, что общество наряду с выплатой вознаграждения исполнителю обязалось удержать и перечислить за него в бюджет НДФЛ с суммы вознаграждения. Факт исполнения обществом обязанности налогового агента был установлен судами и не оспаривался налоговым органом.
ВС РФ оставил в силе постановление апелляционной инстанции в части включения НДФЛ в состав судебных расходов заявителя, отменив соответствующую часть постановления кассации и оставив его остальную часть без изменения.
Решение Суда прокомментировала адвокат, партнер юридической фирмы «Тиллинг Петерс» Екатерина Болдинова. По ее мнению, определение ВС РФ интересно тем, что оно меняет сложившуюся практику в пользу налогоплательщика, и такое изменение является позитивным и долгожданным.
Адвокат рассказала, что это не первый случай, когда компания пыталась включить в состав судебных расходов суммы НДФЛ, удержанных и уплаченных в бюджет при оплате юридических услуг, оказанных физическими лицами. Ранее, в 2013 г., ВАС РФ в своем Определении от 27 декабря 2013 г. № 19172/13 посчитал, что арбитражное процессуальное законодательство не относит налоги к прямым судебным издержкам. К ним, решил Суд, относились расходы на оплату услуг лиц, оказывающих юридическую помощь, и взысканию с ответчика подлежали только расходы на оплату услуг представителя. «Комментируемое определение ВС РФ меняет этот подход. Компании удалось объяснить, что выплата доходов представителю – физическому лицу невозможна без осуществления обязательных платежей в бюджет. При этом такие отчисления не изменяют правовую природу НДФЛ как части стоимости услуг (если уплата НДФЛ в бюджет обязательна)», – заключила Екатерина Болдинова.
По мнению адвоката юридической фирмы «ЮСТ» Дмитрия Мальбина, рассмотренный Верховным Судом вопрос носит межотраслевой характер, он связан с правильным применением норм о возмещении расходов на оплату услуг представителя, с одной стороны, и основанием, порядком удержания и уплаты налога налогоплательщика налоговым агентом – с другой.
Эксперт отметил, что грубая ошибка, допущенная судами первой и кассационной инстанций, редко встречается в судебной практике. «Суды исходили из того, что исчисленный и удержанный налоговым агентом налог на доходы с суммы вознаграждения исполнителя не подлежит возмещению проигравшей стороной ввиду того, что обязанность по уплате налога носит публично-правовой характер. ВС РФ совершенно справедливо указал на ошибку нижестоящих судов», – пояснил он.
Дмитрий Мальбин подчеркнул, что обязанность налогового агента по удержанию и уплате налога с вознаграждения исполнителя хотя и основывается на нормах НК РФ, тем не менее не меняет размер вознаграждения представителя по договору об оказании юридических услуг. Это объясняется тем, что уплата налога с полученного дохода является обязанностью налогоплательщика, хотя и исполняется налоговым агентом из суммы вознаграждения исполнителя. «Таким образом, вопросы о возникновении налога на доходы, об исчислении его размера и уплате носят вторичный характер по отношению к вопросу о размере вознаграждения исполнителя услуг по договору», – заключил эксперт.
